La notion d’abus fiscal en matière de droits d’enregistrement et de succession

Premières applications

La mesure anti-abus fiscal générale est l’ultime moyen de preuve dont dispose l’administration fiscale en Belgique pour lutter contre l’évitement licite de l’impôt en matière d’impôt sur les revenus (art. 344, § 1er CIR/92), droits d’enregistrement (art. 18, § 2 des Codes des droits d’enregistrement) et droits de succession (art. 106 des Codes des droits de succession).

Publié 09-04-2019

des tas d'argent

La mesure adoptée dans la loi-programme (I) du 29 mars 2012 (M.B., 6 avril 2012) est applicable dans la sphère privée et est entrée en vigueur le 1er juin 2012. Elle a par la suite été intégrée dans le Code Flamand de la Fiscalité à l’article 3.17.0.0.2 lors de la reprise du service de l’impôt par l’administration fiscale flamande (VLABEL).

Cette mesure anti-abus générale avait pour ambition – en raison de sa portée générale – de mettre le holà à des planifications patrimoniales et successorales qui, quoi que légales, portaient atteintes aux objectifs des dispositions fiscales des codes concernés.

Après un élan de craintes suscité par de multiples circulaires administratives, l’arrêt du 30 octobre 2013 de la Cour constitutionnelle (C. Const., 30 octobre 2013, n° 141/2013) est venu cadrer l’usage de ce moyen de preuve par l’administration fiscale. La Cour confirme qu’il appartient à l’administration fiscale concernée de démontrer quels sont les objectifs précis des dispositions fiscales qui seraient déjoués (légalement) par un acte (un ensemble d’actes constituant une même opération) accompli par le redevable de l’impôt: le simple fait pour une disposition de « taxer » (objectif général de prélèvement de l’impôt) n’est pas un objectif visé par la mesure étant donné qu’il est commun à toutes les dispositions fiscales.

Ce n’est que dans le cas où un objectif spécifique est violé que la charge de la preuve est renversée. L’élément objectif de l’abus fiscal démontré par l’administration établit une présomption d’intention dans le chef du redevable. Il appartient en ce cas au redevable de démontrer que l’opération, quoique abusive d’un point de vue objectif, était justifiée par des motifs autres que d’éviter l’impôt établi par le Code fiscal concerné… à défaut de quoi l’abus fiscal sera constaté et les opérations devront être requalifiées – et taxées – comme elles auraient dû l’être en l’absence d’abus fiscal.

Après six ans de pratique, Gilles de Foy a jugé utile de faire une analyse de la jurisprudence et de l’évolution des positions administratives à propos de l’application de la mesure anti-abus générale aux différentes pratiques d’optimalisation patrimoniale.

Ainsi après un rappel des arcanes théoriques, l’auteur analyse, dans son article paru dans le "Recueil général de l’enregistrement et du notariat", les opérations suivantes :

  • la clause de la maison mortuaire ;
  • la convention d’accroissement ;
  • l’apport par un époux d’un bien propre au patrimoine commun, cet apport étant suivi immédiatement ou à bref délai d’une donation de ce même bien par les deux époux ;
  • la renonciation à l’usufruit portant sur un bien immobilier, suivi d’une donation ;
  • l’achat scindé/immatriculation en démembrement nue-propriété/usufruit (art. 9 C. succ./2.7.1.0.7 C.F.F.) ;
  • la souscription d’un contrat d’assurance-vie 2 preneurs – 2 têtes assurées et rachat au premier décès ;
  • les donations immobilières en cascade ;
  • les donations croisées.
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